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国有企业大多历史悠久,会计核算方式随着政策的调整也几经变革.其中,国有企业的土地使用权取得方式由建国初期主要以行政划拨方式取得,到改革开放后土地从无偿使用转变成为有偿使用,国有企业要获得土地使用权,必须缴纳出让金,发展到上世纪90年代末,国家对国有企业投融资领域体制进行改革,实行债权转股权,涉及的土地资产经过评估作价入股.由于土地使用权取得方式的多样性也导致土地使用期限的多样性.行政划拨方式没有明确的使用期限,出让和租赁等方式都有明确的使用期限.这些不同的取得方式,不同的使用期限等特点导致土地使用权的会计核算政策、核算方法也随之不断变化.本文拟对国有企业土地使用权核算的演变过程、核算方法进行完整的归纳,并就现阶段土地使用权核算方式提出个人的看法
一、土地使用权会计核算政策的演变过程
1.建国初期至土地使用权有偿使用阶段
在计划经济时期,土地的取得方式大都是无偿划拨取得,因此将土地列入企业固定资产中,借助“固定资产—土地”的核算方法,能够长期保留入账土地在账户中的历史价值.1955年1月31日,国务院发布《国营企业决算报告编送办法》中规定土地应依据估价列入资产方的“固定资产—土地”科目.1985年1月5日,《国营工业企业会计制度—会计科目和会计报表》明确固定资产科目下设置土地明细科目,而且表明固定资产科目中的土地是“指过去已经单独入账,并估算价格的土地.因为征用土地而付出一定的补偿费用,要计算到和土地相关的建筑物、房屋价值中,不能独立作为土地价值入账.
2.土地使用权有偿使用至2000年《企业会计制度》出台阶段
国务院1988年9月颁布《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》,代表我国土地制度从无限期、无偿使用发展为市场运作.随着土地使用制度产生新发展,也相应调整了土地会计政策,财政部于1992年11月颁发《企业会计准则》,将支付土地转让金与出让金的方式得到的土地放置在“无形资产—土地使用权”科目进行核算.土地使用权在还没有开发和建设项目的情况下,核算时应该作为无形资产处理,并且按照相关具体规定,规定期限分期摊销.摊销会计科目为,贷记“无形资产—土地使用权”,借记“管理费用—无形资产摊销”.
但并非所有的土地都是放在无形资产中核算.1993年,为加强国有资产管理,全国上下开展.在第五次全国核资清算资产过程中,针对国有企业占地情况以及资产进行了全面清查.财政部于1995年颁布《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》（财工字[1995]108号）,其中具体规定：“按照法律规定,使用行政划拨方法得到的土地,企业应该依据批复和确认之后的价值,经过同级财政部门与清产核资机构共同批准后,才能够作为增加固定资产来妥善处理,与此同时,国家资本公积金也必须相应增加.企业所占用的土地在估算价值入账之后,应该在固定资产中独立表现出来,不计提折旧.”
3.2000年《企业会计制度》出台至2006年新会计准则发布阶段
2000年12月29日发布的《企业会计制度》.准则中要求企业以支付土地出让金或购买土地的方法得到使用土地的权利,在为开发建造项目之前,应该以无形资产来进行核算,并按照规定时限分期摊销.房地产企业在开发与建设商品房过程中,必须把土地使用权计入开发成本科目进行核算,会计分录为：借记“开发成本”,贷记“无形资产—土地使用权”.如果企业得到土地使用权之后,开发建造项目,那么必须把土地使用权的所有价值都转为工程成本.会计分录为贷记“无形资产—土地使用权”,借记“工程成本”,同时停止摊销.在自用项目建造顺利完成,能够使用之后,把土地使用权价值和项目整体都转到“固定资产”科目.
4.2006年发布会计准则至今
2006年2月,财政部修订了《企业会计准则》（财政部令第5号）,并于2007年元月一日开始实施.新修订的会计准则对土地使用权会计核算进行了详尽、具体的要求,其中多项会计准则涉及土地使用权核算,主要包括无形资产会计准则、固定资产会计准则、投资性房地产会计准则等相关规则.新会计准则中明确了针对土地使用权会计核算的要求：企业得到使用土地权利之后,一般都认为土地时企业的无形资产.如果在土地使用权上开发和构建厂房等建筑,那么地上建筑物和土地使用权要分别提取折旧和进行摊销.当用于资本价值提升或赚取租金时,应该把土地使用权转变为投资性房地产科目来进行核算.外购土地和建筑物支付的价款应该在土地使用权和建筑物二者间进行合理分配；如果很难进行分配,则都应该视作固定资产.企业得到土地使用权用于构建房屋,并对外出售的话,那么土地使用权账面价值应该计算到建造房屋时支出的成本中.
二、国有企业土地使用权会计核算
现阶段,国有企业可能同时存在行政划拨方式、出让方式、作价入股方式、租赁方式等取得的土地使用权.由于取得方式不同,会计核算上也存在差异,现对不同取得方式如何进行会计核算归纳如下
1.行政划拨方式：指无偿得到或缴纳补偿安置费用之后得到的没有使用时间限制的国有土地使用权.早期国有企业土地资产基本上都是在计划经济发展阶段以划拨方法而得到的.现阶段,很多国有企业仍然存在行政划拨土地.新会计准则对行政划拨土地没有具体规定,因而继续沿用1995年发布的《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》.会计处理方式是：
借：固定资产—土地
贷：资本公积—国家资本金
2.出让方式：指的是企业以缴纳土地出让金的方式得到的土地使用权.国有企业随着规模的发展与扩大,也随之增大土地需求量,以划拨的方式得到很多发展用地,当土地制度转变之后,国有企业才开始以缴纳出让金的方式得到土地使用权.出让方式取得土地需要支付相应的土地出让金,会计处理为：
借：无形资产—土地使用权
贷：银行存款
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参考文献：
1、 国有企业会计核算存在问题改善措施 【摘 要】随着社会经济的发展及政策调整，国有企业计核算方式虽然几经变革， 但仍然存在着一些不足，比如核算方式和手段落后、信息失真、会计人员业务素。
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