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审计目标的确定,除受审计对象的影响和制约外,还取决于审计社会属性、审计基本职能和审计授权者或委托者对审计工作的要求.和此同时,审计目标既规定了审计的基本任务,也决定了审计的基本过程和应履行的审计程序.正因如此,审计目标能否实现及实现程度就有很多不确定因素.影响审计目标实现的因素主要有以下三个.
一、审计需求的不确定性
政府审计目标能否顺利实现,首先取决于外部对审计的需求.没有外部需求也就没有审计市场,审计目标也就无从说起.审计需求是影响审计目标确立并实现的前提要素.
政府审计需求模式有三：一是法定需求,即政府审计是国家法律赋予审计的一种依法强制审计的职责；二是自发需求,即社会公众对政府审计服务的自发性需求；三是混合需求,即政府审计需求兼有强制性和自愿性的特征.政府审计产生于公共受托责任关系,并随着公共责任关系的深化而得以发展.政府审计是基于经济监督的需要而产生的,是依法强制的监督活动（法定需求）；随着国家 和法制化进程的加快,社会公众对政府审计应该存在一种自发的需求（自发需求）.不过,目前在我国,大多数观点支持政府审计需求特征属于强制（法定）需求,很少观点支持政府审计需求特征属于混合需求,极少数观点支持政府审计需求特征是自发需求.
在立法、司法和独立审计模式下,立法机构、司法机构、行政机构和社会公众均属于政府审计服务的需求者.从我国的现状来看,政府机构应该是政府审计服务的最大需求者,其次是立法机构和社会公众.由于政府审计机关隶属于政府机构,并向政府机构和立法机构同时报告工作.这就使得审计需求者会根据他的执政理念和意愿,随时调整需求意向,进而影响到审计目标的确定,甚至确定好的审计目标也会因临时变故而中途变更.表现最为明显的是,政府行政干预审计目标的确立和实施.如批发式的党政领导干部经济责任审计需求,因其多数是临时安排,时间紧、任务重,很多是明显不能完成的项目,其审计目标在确立时就知道根本实现不了.减少政府行政干预和不同利益部门博弈产生的内耗,提高目标实现的可能,就是要加强法律和制度建设,但这需要一个漫长的过程.审计需求的不确定性仍将在较长的一段时间内影响政府审计目标的实现.
二、审计供给能力的欠缺
影响政府审计目标实现的另一主要因素是审计供给的能力,政府审计的供给能力决定着政府审计目标的实现程度.政府审计的供给能力指政府审计机关及人员所具备的独立、客观和公正地发现和报告的能力.审计实践表明,独立性、专业胜任能力和审计规范等是影响政府审计服务的供给能力的关键因素.
(一)独立性是政府审计目标实现的前提条件
政府审计的独立性,指政府审计机关及人员在整个审计过程中自始至终保持客观、公正和不偏不倚的审计决策能力.独立性既是政府审计的灵魂,也是政府审计目标实现的前提条件.离开审计独立性,则无法确保政府审计目标的顺利实现；反之,离开了审计目标,独立性的存在也就失去了价值.随着地方审计机关省以下垂直管理体制的逐步实施,政府审计目标的普遍认同将会得到极大改善,审计的独立性问题也将有所提高.但由于30多年来的“块管体制”思维模式已经根深蒂固,要想在短期内迅速提高审计的独立性,并凝聚各级审计机关和审计人员的力量和思想,使他们都齐心协力地围绕全国审计总目标去奋斗,难度还会很大.
(二)专业胜任能力是政府审计目标实现的根本保障
政府审计的专业胜任能力,指在既定的标准下,政府审计机关及人员顺利完成法定职责范围工作的能力.专业胜任能力包括审计、财务、工程等相关专业知识,审计从业经验和审计技术方法等.专业胜任能力和审计目标存在辩证关系.一方面,专业胜任能力强弱水平不同,政府审计目标的实现程度也就存在差异；另一方面,审计目标不同,它对政府审计专业胜任能力的期望和要求也就存在差异.在政府审计需求不变的情形下,如果专业胜任能力相对不足,则在政府审计的理论目标和现实目标之间就会存在一个期望差.为了消除或减少这种差距,应该不断强化审计机关及人员的专业胜任能力.
(三)审计规范是政府审计目标实现的指路航标
政府审计规范,指各种指导政府审计行为标准的总称,包括政府审计法、审计准则和审计道德规范等.政府审计规范和政府审计目标存在辩证联系.一方面,审计目标是审计规范制定的基础,审计目标及业务类型不同,审计规范的核心内容也应存在差异；另一方面,审计规范是引导审计目标顺利实现的航标,它既影响到政府审计的专业胜任能力,也影响到政府审计的独立性,并最终会影响政府审计的报告质量,以及政府审计目标实现程度.如果缺少了健全有效的政府审计规范,则政府审计目标将最终无法正常实现.基于对审计本质的共同认知,完善审计实务类指南,推广行业审计读本,用于指导和考核目标完成情况,加强业务学习和审计团队建设,是消除这一影响审计目标实现因素的必然途径.
(四)审计报告是政府审计目标实现的最终途径
政府审计报告,指政府审计机关及人员在取得充分、适当的审计证据的基础上,就有关被审计单位存在问题的事实、意见、结论和建议等发表审计意见,就审计过程发现的制度机制方面存在的漏洞或缺陷提出合理化的建议等的书面文件.政府审计报告和政府审计目标存在辩证的关系.一方面,政府审计目标决定着审计报告的模式,审计目标不同,审计报告的格式和内容也就存在差异；另一方面,审计报告是审计目标的最终实现途径和表现形式.离开了审计报告,则审计目标无法得以正常实现.
在政府审计需求不断扩大趋势下,政府审计机关及人员只有不断强化审计服务的供给能力,才能顺利实现审计目标.
三、政府审计理论目标和现实目标的固有差距
上面分析了审计需求和审计供给各自的影响,事实上,审计需求和审计供给往往会“组团”来影响政府审计目标的实现,这种组团带来的影响力可能还无法评估.此外,影响政府审计目标实现的另一重要因素是,政府审计理论目标和现实目标之间的固有差距.
毫无疑问,定位为国家治理高度或经济社会运行的免疫系统的审计总目标,目前还停留在理论研究层面,要想真正的实现还面临很多的困难,比如全国各级审计机关人员素质和整体作战能力千差万别,对必须共同实现的审计总目标的理解和认同更存在差异.目前也没有条件要求所有审计机关和审计个人去实现同一审计总目标,但如果允许不同层级、不同地区审计机关的审计目标有差异,又不利于审计的健康均衡发展,更不利于审计总目标的实现.省以下审计机关“条管”后,审计总目标的实现会有所改善,但也仅是有所改善,各省经济发展基础不一,地区间执政理念差异等,仍然会影响审计总目标的均衡实现.
审计对象的真实性、合法性、效益性的项目审计目标,目前也存在理论目标和现实目标的差距,目标实现过程中打折扣或存在偏差屡见不鲜.事实上,目前因为审计目标的实现还没有统一的、规范的、强制的实现保障措施,不同审计机关根据各自的生存和发展环境,会对审计目标的确定或定位有所侧重.如以收缴款决定和财政分成比例借以维持审计工作正常运转的审计机关,它们的项目审计目标可能会侧重于问题的发现和违纪款的收缴；有的地方目标考核和评选优秀项目侧重于每年移送多少起案件,审计机关和审计人员就会重点关注有没有移送案件,一旦发现重大案件线索则会放弃真实性、合法性、效益性审计的基础目标,而这些被放弃的目标往往是更重要的目标,如体制机制上的缺陷,问题产生的根本原因及解决办法等；还有的地方侧重于为党政领导“服务”,党政领导对什么项目感兴趣,什么项目就成了审计的重点.领导说项目有绩效,审计报告就评价有绩效,审计目标也就围绕党政领导的“兴趣”来确定,其他常规性且必须的项目审计目标则能放就放,能拖则拖.
消除审计目标理论和现实差距的对策包括审计准则、审计规范体系的完善,强化全面审计质量控制,以及确立可实现的审计目标,缩小理论目标和现实目标之间的差距等,并以强制的、有效的审计手段来保证审计目标的实现.
（作者单位：广东省惠州市龙门县审计局）
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参考文献：
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