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摘 要：我国企业合并后会计处理方法应在大方向上以购买法为主导,不立即取消权益结合法,严格限制权益结合法使用条件.
关键词：企业合并；购买法；权益结合法；选择
中图分类号：F231.3文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2012）08-0102-01
本文拟通过对购买法和权益结合法的比较,结合我国国情和现实考虑,给出我国企业合并的会计处理方法的选择建议.
一、购买法和权益结合法的特点
(一)购买法的特点
购买法是指母公司为了取得对子公司的控制权,用 、其他资产、票据以及发行债券或优先股,甚至一部分普通股,按商定的购买价格收购对方股份时,所采用的会计方法.它是将企业合并视为一个企业取得被并企业净资产的一项购买交易,注重合并完成日资产和负债的实际价值.有以下特点：一是实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产并承担债务.二是购买成本超过所取得净资产公允价值的差额记为商誉.三是实施合并企业的留存收益包括当年本身实现的留存收益和被并企业合并日后所实现的留存收益.
(二)权益结合法的特点
权益结合法是指母公司为了取得对子公司的控制股权,完全用自己的普通股去交换对方普通股,按双方权益的账面价值入账,这时在会计处理上采用的方法称为权益结合法.它视企业合并为经济资源的联合,是原有企业所有者风险和利益的联合.权益结合法有如下特点：一是参加合并的企业的资产、负债和所有者权益,均按账面价值入账,而不管其公允价值.二是由于企业合并不是购买行为,不存在购买价格,也不存在商誉确认及其摊销问题.三是企业合并发生在会计年度的哪一时点,参和合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业.四是参和合并企业的会计方法不一致,应予以追溯调整,以保持合并企业会计方法的一致性.同时,应重新编制前期财务报表.
(三)购买法和权益结合法的比较
1.两种方法在会计处理过程中主要差异
一是企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础.计价基础即对被并企业的资产和负债是按其账面价值入账,还是按其公允价值计账.产生不同的计价基础是由于其所依据的会计假设不同：购买法认为被并公司的持续经营受到影响,该假设已经不适用了,所以要对资产和负债进行重新估价,按其公允价值入账.权益结合法认为被并公司的所有者权益仍然存在,所有者没有变化,持续经营的假设仍然适用,因此不改变计价基础,按原始的账面价值入账.
二是是否确认购买成本和商誉.购买法下,将合并视为一项如同购买普通资产一样的购买交易,因此,合并方必须确定购买成本作为支付购买价款的依据,并据此确认反映企业合并的交换价值.购买成本和所取得的净资产的公允价值的差额确认为合并后企业的商誉.权益结合法下, 企业合并被视为一种股权的联合,而不发生购买交易,自然无购买成本可言,因此对投资没有反映.同时因为无购买成本,故权益结合法下不存在商誉.
三是合并前收益及留存收益的处理.在购买法下, 被并企业在合并之前的收益及留存收益作为合并企业购买成本的一部分,而不纳入合并企业的权益及留存收益；在权益结合法下,对于被并企业的收益及留存收益不分合并前后均反映在合并后企业的报表中.
四是合并费用的处理.对于在合并过程中发生的各种直接和间接费用,在购买法下,直接费用增加购买成本, 间接费用计入期间费用；而在权益结合法下,不管是直接费用还是间接费用一律计入期间费用.
2.两种方法对合并报表产生的不同影响
因为对于合并业务的会计处理不同,必然造成据以编制的合并报表所反映的财务状况也不同,具体从报表的几个要素做以下分析.
一是对资产的不同影响.在一般情况下,通货膨胀的存在会造成资产的公允价值大于账面价值,同时购买法下的合并商誉通常被确认为无形资产,这两个方面一并导致了购买法下合并资产总额的增加大于权益结合法.这就揭示了购买法下可通过对各项增值的后期摊销,人为的控制合并后各期的盈亏状况.
二是对利润的不同影响.由于购买法下将合并日前的收益及留存收益作为购买成本的组成部分,而权益结合法将这部分收益及留存收益纳入合并企业的报表,因此权益结合法下的利润大于购买法,这就说明权益结合法有人为操纵当期利润的可能,造成虚假的盈利现象.
三是对净资产回报率的影响.由于上述对资产和利润的不同影响,必然导致权益结合法下的净资产收益率高于购买法,这就是一些上市公司为向外界提供有利信息而利用权益结合法进行合并的动机所在.
3.两种方法下提供的会计信息质量差异
一是会计信息的相关性.购买法根据净资产的公允价值计入合并报表,提供了关于资产和负债的公允价值的信息,便于投资者预测未来的 流量,使决策的相关性大大提高.
二是会计信息的可靠性.在市场不完善、资产的公允价值无法确切计量时,权益结合法贯彻持续经营的假设,使用历史成本反映合并后的主体信息,具有较高的可靠性；而在购买法下,由于使用公允价值,往往会产生大量的诸如商誉的准备账户,给人为的调节利润留下了很大的空间.
三是会计信息的可比性.可比性是指两个或几个信息之间关系的特征,对于购买法所编制的合并报表所提供的信息在科学确定公允价值的前提下,合并信息和按市价取得资产和产生负债所采用的会计处理是一致的,这有利于企业之间的横向比较,但同时新的计价基础使得它和合并前的会计数据的比较变得困难；权益结合法则由于未改变计价基础而有利于会计报表前后期的比较,但对于不同企业间的横向比较则变得困难.
四是会计信息的成本效益.在购买法下由于公允价值和购买成本的确定及分摊均需花费较高的代价,所以购买法的信息成本较高.
二、我国企业合并后会计处理方法的选择
(一)根据国情,在大方向上以购买法为主导
从理论上看,购买法和权益结合法是企业对合并中出现的不同情况而采用的不同处理方法,各有一定的合理性,都有其存在的经济业务基础,其选择是由特定的经济环境所决定的.随着1999年美国财务会计准则委员会宣布禁止使用已流行多年的权益结合法,表明权益结合法的禁用或废除已是一种国际趋势.我国企业合并会计方法的选择,在大方向上必须明确以购买法为主导.
(二)不应立即取消权益结合法
我国资本市场的不完善决定了目前购买法应用的局限性,因此在一定时期权益结合法在中国有合理存在的空间,我国合并会计规范不应立即取消权益结合法.实际上,在中国当企业采用换股合并时,难以采用购买法,而更适宜于权益结合法.这是因为：中国的资本市场还不成熟,评估业务还不发达,若采用购买法,在换股合并时很难取得被并企业净资产的公允价值,而权益集合法按账面价值计量,可以解决这一难题.和发达国家相比,我国经济仍以传统产业为主,有形资产所占比例较大,审计处于发展阶段,存在会计信息严重失真的情况,短期内不适宜全部采用难度较大的购买法.
（三）中国必须严格限制权益结合法使用条件
由于我国资本市场目前存在较大制度性因素的影响,所以许多上市公司大多偏好于确认较高的会计利润,其目的在于可以以较高的价格发行,获得配股资格或防止亏损摘牌等.因此,中国必须严格限制权益结合法使用条件.笔者认为,我国合并会计方法应该是整体上以购买法为主导,目前允许符合条件的企业合并采用权益结合法,但必须严格限制权益结合法使用条件.随着我国市场经济的不断完善,在条件比较具备的情况下,再取消权益结合法,采用国际上通行的购买法作为企业合并唯一的会计处理方法.
参考文献：
[1] 范晓军,等.企业合并会计方法的反思和规范[J].财会通讯（理财版）,2006（6）.
[2] 张德翠.企业合并会计处理方法[J].合作经济和科技,2006（5）.
[责任编辑：王 帅]
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参考文献：
1、 会计准则下的企业合并会计报表的处理 企业合并的会计问题向来是会计领域中最复杂且争论最多的领域之一。最近财政部结合我国国情，颁发了最新的企业会计准则。与《合并会计报表暂行规定》相比，。
2、 我国企业管理会计信息化机遇和挑战 摘要：企业经营多元化、产品品种多样化以及人员种类数量增加等使得传统的会计处理方式难以满足企业经营管理的需要，这使信息技术与管理会计的融合成为必然。
3、 我国企业内部会计控制现状完善 （江西财经大学 法学院，南昌 330000）[摘 要]内部会计控制作为企业生产经营活动自我调节和自我约束的内在机制，是企业内部管理体制中的重要。
4、 对企业合并会计问题 摘要：随着我国经济不断发展，社会主义市场经济体制也在逐步完善，越来越多的企业选择以合并的方式实现自身快速扩张与经营领域的多元化，从而保证在激烈的。
5、 我国企业合并会计处理方法 摘 要：当前，企业规模化发展加快，对企业合并会计处理方法提出了新的要求。目前，权益结合法和购买法是我国企业合并会计处理的主要方法。本文对这两种方。
6、 美国企业合并会计处理方法的演进与对我们 摘 要：本文首先回顾了美国企业合并的会计处理方法经历的两次重大变化：从权益结合法到购买法，从购买法到购并法。然后通过一个企业合并案例分析我国目前。